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中华人民共和国和俄罗斯联邦关于全面深化战略协作伙伴关系的联合声明

作者:法律资料网 时间:2024-07-09 16:20:33  浏览:8170   来源:法律资料网
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中华人民共和国和俄罗斯联邦关于全面深化战略协作伙伴关系的联合声明

中国 俄罗斯


中华人民共和国和俄罗斯联邦关于全面深化战略协作伙伴关系的联合声明

  应中华人民共和国主席胡锦涛邀请,俄罗斯联邦总统梅德韦杰夫2010年9月26日至28日对中华人民共和国进行了国事访问。两国元首举行了大、小范围会谈,中国全国人民代表大会常务委员会委员长吴邦国、国务院总理温家宝、国家副主席习近平分别会见梅德韦杰夫总统。

  访问期间,梅德韦杰夫总统还在大连市拜谒二战苏军烈士墓,出席上海世博会俄罗斯国家馆日活动。俄方高度评价并支持中方举办上海世博会,中方向俄方表示感谢,强调愿同各方共同努力,将上海世博会办成一届成功、精彩、难忘的盛会,为增进世界各国人民交流、促进人类可持续发展作出贡献。

  两国元首回顾了中俄战略协作伙伴关系的发展状况,高度评价近年来两国各领域合作取得的重大进展。双方满意地指出,近年来中俄政治互信不断增强,务实合作稳步扩大,在国际和地区事务中保持密切沟通和协调,两国人民相互了解和友谊不断巩固。中俄关系具有战略性和长期性,成为当今国际关系中的重要稳定因素。

  两国元首指出,当今世界正处在大变革大调整大发展之中,世界多极化和经济全球化深入发展,和平和发展的潮流更加强劲,国与国相互依存更加紧密,多边主义和国际关系民主化深入人心,开放合作、互利共赢原则成为国际社会多数成员共识。双方愿继续加强各领域合作,在选择各自发展道路和维护彼此国家主权、安全和领土完整、维护世界和平与稳定,建立更加公正、合理、民主的国际秩序等方面加强相互支持。

  为此,两国元首声明如下:

  一

  (一)双方将继续保持密切的高层及其他各级别的交往,就双边关系和共同关心的重大国际问题深入交换意见,不断增进中俄战略互信。

  (二)双方认为,在涉及国家主权、统一和领土完整等两国核心利益问题上相互支持是中俄战略协作的重要内容。俄方重申坚定支持中方在台湾、涉藏、涉疆等问题上的原则立场,支持中方维护国家统一和领土完整。中方重申支持俄方为维护本国核心利益和促进整个高加索地区乃至独联体的和平稳定所作的努力。

  双方重申第二次世界大战结论不容改变,反对篡改二战历史、美化纳粹和军国主义分子及其帮凶、抹黑解放者的图谋。

  (三)双方认为,签署中华人民共和国和俄罗斯联邦关于打击恐怖主义、分裂主义和极端主义的合作协定,为中俄合作应对这些威胁奠定了坚实的基础。为有效履行该协定并完善两国在应对其他现实威胁与挑战方面的合作,双方应加强中俄反恐工作组活动,将其职能扩展至应对所有新威胁和新挑战,并定期召开工作组会议。

  (四)双方携手应对国际金融危机,推动两国经贸合作实现回升。两国将根据各自现代化和经济发展战略需要,完善双边贸易结构,规范和转变双边贸易增长方式,扩大机电产品和高科技产品贸易,建设现代化物流和贸易平台,加强在建立经济特区、保护知识产权等领域的交流与合作,加快实施双边大型合作项目,为中俄经贸合作持续健康稳定发展创造条件。

  (五)双方肯定去年6月两国元首批准《中俄投资合作规划纲要》后双方企业在机械制造、通信技术、电信、银行、保险、创新与应用科学开发、化工、林业、采矿、地方合作等领域开展的合作,希望进一步发挥中俄投资促进会议机制的作用,改善投资环境,采取更加务实、灵活的方式推动重大投资合作项目,不断提高中俄投资合作的质量和水平。

  (六)双方肯定中俄能源谈判机制的重要作用和效率,高度评价两国在能源领域签署的各项合作协议落实情况。双方指出,中俄原油管道竣工是两国能源合作的重大成果,有利于促进中俄两国的经济发展。双方决定继续积极开展石油、天然气、煤炭、电力、核能、能效及可再生能源等领域合作,尽快就开工修建中俄天然气管道达成一致,促进煤矿综合开发,包括铁路、港口建设,进一步开展在电力贸易及电网改造等领域的合作。

  (七)双方将继续积极落实《中华人民共和国东北地区与俄罗斯联邦远东及东西伯利亚地区合作规划纲要(2009-2018年)》,大力推动基础设施建设及其他地区合作大项目,全面支持利用双方确定的合作机制开展两国地方合作。

  (八)双方对两国科技和创新领域合作持续发展表示满意,认为应进一步开展基础性和高科技关键领域及前沿技术的联合研究,积极推动研究成果产业化。双方认为有必要利用专项贷款支持科学研究和高技术研发领域的合作项目,共同实施大型科技创新项目。

  (九)双方表示将积极推动扩大双边金融合作,进一步发展本国金融市场,优化投资环境。双方支持人民币和卢布在双方银行间外汇市场挂牌交易,为开展双边本币结算创造有利条件,促进双边贸易和投资增长。

  (十)双方认为,两国在中俄总理定期会晤委员会环保分委会框架内开展的环保合作为中俄合作树立了典范。双方在污染防治和环境灾害应急联络、跨界水体水质监测与保护、跨界自然保护区和生物多样性保护等领域的合作取得积极成果。双方联合监测表明,中俄跨界水体水质明显改善。联合监测已成为双方在合理利用和保护跨界水领域开展双边合作的牢固基础。两国中央和地方全面协作、上下联动,形成了卓有成效的中俄环保合作模式。

  (十一)双方高度评价中俄互办“语言年”对增进两国人民相互信任和友谊、巩固中俄关系社会基础发挥的重要作用。双方决定进一步加强在教育、文化、卫生、体育、旅游、媒体、电影、档案等领域的合作,尤其是搞好俄罗斯“汉语年”各项活动,办好中俄“国家年”人文领域的机制化项目等。双方指出,2010年暑期首批500名俄罗斯中小学生赴华夏令营活动取得了圆满成功,将精心组织好2011年第二批俄罗斯中小学生赴华夏令营活动。

  (十二)双方表示愿继续通过互办文化节等方式扩大两国文化交流与合作。双方认为,中俄互设文化中心对加强两国人文交流与合作具有重要作用,两国政府将对文化中心的运作予以支持。

  (十三)双方商定互办旅游年,责成两国有关部门制定具体活动清单并确定举办日期。

  (十四)双方商定推动扩大组织电视频道在对方落地方面的合作。

  二

  (一)双方表示将与国际社会携手努力,应对各种全球性挑战,维护国际法准则,积极倡导世界多极化和国际关系民主化,推动建立更加公正、合理、民主的国际政治经济秩序,为推动建立持久和平、共同繁荣的和谐世界而不懈努力。

  (二)双方认为,当前世界经济出现整体复苏势头,但主要矛盾并没有完全消除。国际金融危机影响仍然存在,复苏基础仍不牢固。

  双方主张各国应推行协调、连续和稳定的宏观经济政策,在确保本国金融体系稳定的同时根据各国国情继续坚持刺激经济的举措,进一步推进国际金融体系改革,完善全球经济治理机制,反对各种形式的保护主义,愿与国际社会一道,共同推动建立完善、均衡、普惠、共赢的多边贸易体制。

  (三)双方认为,国际安全形势总体良好,但不稳定不确定因素增多。全球性问题更加突出,国际和地区问题此起彼伏。传统安全问题有新发展,非传统安全威胁上升,两者相互交织,给世界和平与稳定带来严峻挑战。双方倡导在安全上相互信任、加强合作,主张通过对话和协商解决国际争端。

  双方认为,维护欧洲-大西洋地区和欧亚地区的和平、安全与稳定不仅对地区国家,而且对全世界都具有重要意义。中方积极评价俄方为应对新安全威胁和挑战,秉承安全平等和不可分割的原则,团结各方力量推动制定《欧洲安全条约》,反对扩张军事联盟。

  (四)双方指出,联合国具有普遍性特点,在维护世界和平、促进共同发展、推动国际合作方面发挥着核心协调作用。双方支持对联合国安理会进行改革,提高其工作能力和效率,使其更具代表性。双方主张联合国会员国应通过最广泛的民主协商,争取就改革问题达成一致。

  (五)双方积极评价G20在应对国际金融经济危机和促进世界经济复苏方面发挥的重要作用,支持G20作为国际经济合作的主要论坛,继续关注世界经济、金融和发展等重大问题。双方认为G20机制应体现代表性、平等性和实效性,应进一步推动全球经济治理机制和国际金融体系改革,促进全球经济实现强劲、可持续、平衡增长。G20应确保在首尔峰会前完成匹兹堡峰会确定的国际货币基金组织份额改革目标,保证如期实现财政稳定,推进金融监管改革,反对各种形式保护主义,加大对发展问题的关注。双方将在G20框架内就经济可持续增长框架、国际金融监管改革等主要金融经济问题加强沟通和协调。

  (六)双方表示高度重视全球气候变化问题,坚持《联合国气候变化框架公约》、《京都议定书》及其确立的“共同但有区别的责任”等原则。双方愿在2009年12月哥本哈根联合国气候变化大会成果基础上,与各方一道努力推进国际谈判进程,为加强国际合作、共同应对全球气候变化挑战作出积极贡献。

  (七)双方决心加强在国际军控、裁军和防止大规模杀伤性武器及其运载工具扩散方面的合作。

  双方重申支持建立无核武器世界的目标。为实现这一长远目标,各国应携手努力,维护全球稳定、国际和地区和平,在恪守各国安全平等和不可分原则的前提下,推动国际军控、裁军和防扩散进程。

  双方强调,防止核武器扩散对维护国际与地区和平与安全至关重要。《不扩散核武器条约》是国际核不扩散体系的基石。

  双方欢迎2010年《不扩散核武器条约》审议大会取得的积极成果,愿共同努力,继续平衡推进该条约的三大目标,即核不扩散、核裁军、和平利用核能,同时不断巩固和加强条约的普遍性、权威性和有效性。双方强调,有效的国际原子能机构保障体系对防止核武器扩散和促进和平利用核能合作至关重要。俄美签订的《关于进一步削减和限制进攻性战略武器措施的条约》,是在执行《不扩散核武器条约》第六条方面迈出的重要一步。

  双方支持《全面禁止核试验条约》早日生效,尽快启动日内瓦裁军谈判会议关于“禁止生产核武器用裂变材料条约”的谈判,推动包括首先是中东地区在内的地区无核化进程。

  双方决定继续在双边和六国框架内就伊朗核问题开展建设性合作,重申该问题应在各方恪守《不扩散核武器条约》基础上,通过政治外交手段解决。双方强调,应达成全面、长期的谈判解决方案,以恢复国际社会对伊朗核计划仅用于和平目的的信心。为此,应积极采取切实措施,尽快重启伊朗和六国之间的谈判进程,同时努力落实伊朗德黑兰研究堆燃料供应安排。这一安排是一项增进各方信任的重要举措,对促进伊朗核问题其他环节取得进展具有积极意义。

  双方认为,加强核安全对促进核能和经济可持续发展,防范核恐怖主义,巩固国际和平与安全具有重要意义,符合各国共同利益。双方支持国际社会在这方面加强合作。

  双方高度重视中俄就反导问题开展坦诚对话,强调应维护全球战略平衡与稳定,兼顾各方利益,确保各国平等安全。双方重申将积极致力于在日内瓦裁谈会推动防止外空军备竞赛的国际努力。双方将在反导和外空问题上继续加强沟通与合作。

  (八)双方指出,亚太地区面临的威胁和挑战增多,需要地区各国在维护本地区安全稳定方面作出进一步努力。双方决定共同倡导互信、互利、平等、协作的新安全观,主张根据国际法和不结盟原则,照顾各方合法利益,致力于在亚太地区建立开放、透明和平等的安全与合作格局。强调地区各国摒弃对抗、相互合作不针对第三方的重要性。

  双方呼吁亚太地区所有国家在发展双、多边安全合作时,遵循以下国际公认的基本原则:

  尊重彼此主权、独立和领土完整,互不干涉内政;

  重申坚持平等和不可分割的安全原则;

  坚持防御性国防政策;

  不使用武力或以武力相威胁;

  不采取、不支持任何旨在颠覆别国政府或破坏别国稳定的行动;

  本着相互理解、相互妥协的原则,通过政治外交手段以和平方式解决彼此分歧;

  在应对非传统安全威胁方面加强合作;

  开展不针对第三国的双边和多边军事合作;

  发展边境地区合作,加强人员交往。

  双方指出,在亚太地区多边组织间建立伙伴联系,有助于推动落实上述保障安全的原则和措施。

  (九)双方表示,上海合作组织在维护全球和地区安全、深化成员国睦邻互信和务实合作以及推动国际关系进一步民主化等方面发挥着重要作用。上海合作组织的快速发展壮大及其威望的提高,符合全体成员国的根本利益。双方将进一步加强战略协作,努力巩固上海合作组织在维护地区安全、应对共同威胁和挑战、促进经济人文合作方面的作用。

  双方重申,坚持上海合作组织宪章所规定的开放性原则是进一步提升上海合作组织国际威望的关键因素之一。双方将共同努力完善上海合作组织接收新成员的法律基础。

  (十)双方表示,在维护上海合作组织地区,包括中亚地区和平与稳定方面持一致立场。双方将继续根据上海合作组织其他成员国国情,促进成员国可持续发展,加强同成员国在政治、经贸和人文领域的合作,重点打击恐怖主义、分裂主义、极端主义、毒品走私和跨国有组织犯罪,维护本地区的和平与稳定,促进本地区各国经济发展与繁荣。

  (十一)双方对朝鲜半岛局势表示关切,主张有关各方应通过对话和接触改善关系,增进相互了解和信任。双方认为,应尽快推动六方会谈重启,全面落实“9·19”共同声明。

  (十二)双方强调,“金砖四国”开展对话与合作,符合新兴市场国家和发展中国家的共同利益,有利于在多边主义、全球治理民主原则基础上建立更加和谐的新型国际体系。双方决定本着循序渐进,务实创新、开放对话精神,继续全面发展四国间各领域务实合作。俄方对中方决定举办2011年“金砖四国”领导人第三次正式会晤表示欢迎,并将积极向中方提供协助。

  (十三)双方将继续加强中俄印三方对话,共同致力于营造良好的亚太和国际环境。双方愿推动三方在救灾、农业、卫生等领域合作取得丰硕成果,加强三方学术界、工商界之间的交流,促进多边合作和国际关系民主化。

  (十四)双方重申,要坚定不移地在公认的国际法原则基础上,遵循马德里原则、联合国安理会相关决议、“土地换和平”原则和“阿拉伯和平倡议”,致力于实现阿以冲突的全面、公正和持久解决。双方欢迎巴勒斯坦和以色列于2010年9月2日重启直接谈判,希望有关谈判取得积极进展。

  (十五)双方重申阿富汗应成为一个和平稳定、独立自主、发展进步、友善中立、远离恐怖主义和毒品犯罪的国家,总体积极评价阿富汗和平重建取得的进展,表示将继续积极参与这一重建进程。双方支持国际社会在发挥联合国主导作用的前提下向阿富汗重建提供援助,在尊重阿富汗独立、主权和领土完整的前提下共同促进阿富汗及其周边地区的和平、稳定与发展。

  两国元首会晤在友好、互信、合作的气氛中举行,取得重要实际成果。双方对会晤结果表示满意。

  俄罗斯联邦总统梅德韦杰夫邀请中华人民共和国主席胡锦涛在2011年方便的时候访问俄罗斯。胡锦涛主席愉快地接受了邀请。访问具体日期将通过外交途径商定。

            中华人民共和国主席   俄罗斯联邦总统

                胡锦涛     德·阿·梅德韦杰夫

              二O一O年九月二十七日于北京


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汕头经济特区旅游市场管理办法(废止)

广东省汕头市人民政府


汕头市人民政府令第17号


  《汕头经济特区旅游市场管理办法》已经1997年9月16日的市人民政府常务会议讨论通过,现予发布,自发布之日起施行。


市长 周日方
一九九七年十月七日



  汕头经济特区旅游市场管理办法




  第一条 为加快发展旅游产业,规范旅游市场行为,保护旅游者和旅游经营者的合法权益,根据国家有关法律、法规,结合汕头经济特区(以下简称特区)实际,制定本办法。


  第二条 鼓励有条件的企业、事业单位、经济组织或个人在特区依法从事旅游业经营活动。


  第三条 市旅游局是特区旅游业的行业管理部门(以下简称市旅游管理部门),负责本办法的组织实施和检查监督。
  各级工商、公安、建设、规划、环保、环卫、国土、物价、卫生、计划、外经贸、交通、文化等有关部门应按照各自的职责,协助市旅游管理部门实施本办法。


  第四条 旅游业经营者必须依法经营,自觉遵守旅游行业规定的标准,遵循宾客至上、优质服务的社会主义职业道德规范。
  旅游业经营者必须严格执行国家、省和特区有关旅游安全管理的规定,保障旅游者人身安全和财产安全。


  第五条 旅游企业应根据旅游行业的特点,依照有关规定对企业的管理人员、技术人员和服务人员进行岗位培训和考核。


  第六条 市旅游管理部门对旅游业经营者实行公告制度。公告分为开业公告、变更名称公告、吊销许可证公告等。


  第七条 旅游者和旅游业经营者对损害其合法权益的,有权向市旅游管理部门或其他有关部门投诉。


  第八条 旅游企业可通过旅游行业协会等依法成立的社团组织协调旅游价格。


  第九条 任何单位和个人都有保护旅游资源的义务,有对破坏旅游资源的行为进行制止、检举和控告的权利。


  第十条 凡符合开办条件、申请设立旅行社的,在参加旅行社业务经营权投标中标后,应经省、市旅游管理部门核准,发给《旅行社业务经营许可证》,同时在30日内向工商行政管理部门办理注册登记手续,领取营业执照,方可开业。
  旅行社每年由省、市旅游管理部门进行年检,年检合格的方可继续从业。


  第十一条 旅行社及其分支机构按照《旅行社业务经营许可证》确定的范围经营旅行社业务。旅行社不得转让或变相转让《旅行社业务经营许可证》。


  第十二条 旅行社应按国家旅游局《旅行社质量保证金暂行规定》及其《实施细则》的规定足额缴纳质量保证金。


  第十三条 旅行社申请经营出境游业务包括申请代理出境业务,申请设立出境游业务代办点,一律按国家和省旅游管理部门有关规定执行。


  第十四条 旅行社应按照旅行合同或与旅游者约定提供服务。


  第十五条 旅行社应为旅游者和上岗导游办理旅游意外保险。


  第十六条 旅行社组织、引导旅游者住宿、就餐、购物,应安排在旅游定点单位。


  第十七条 未经旅行社聘用,任何人不得私自从事导游业务。旅行社不得聘用无导游证者从事导游业务。


  第十八条 旅行社组织旅游团异地旅游,应接受当地旅游管理部门的依法管理。
  外地旅行社组织旅游团到特区旅游,应接受市旅游管理部门的依法管理。


  第十九条 外地旅行社需在特区设立从事宣传、联络等非经营性活动的办事机构时,应向市旅游管理部门提出申请,经批准后方可设立,但不得从事旅行社招徕和接待业务。


  第二十条 导游员(含兼职导游员)实行面向社会、公开招考的制度。凡参加国家旅游局统一组织的导游员资格考试合格者,可取得导游员资格。导游员应自觉接受旅游管理部门的资格年审。


  第二十一条 导游员应持证上岗,佩带胸卡;不得索要小费,收受回扣、私收佣金、超计划安排购物次数;不得将旅游者带往非旅游定点单位住宿、就餐和购物等。


  第二十二条 旅游涉外饭店符合星级饭店条件的,要按照国家关于《旅游涉外饭店星级的划分及评定》的国家标准,参加星级评定,纳入规范化管理。


  第二十三条 星级饭店要按照星级标准向客人提供相应的服务。


  第二十四条 旅游业经营者及其从业人员应自觉接受市旅游管理部门的依法管理、指导和监督检查。
  旅游管理部门监察人员执行公务时,应出示广东省人民政府统一制作的行政执法证。对不出示行政执法证的人员,当事人有权拒绝接受检查。


  第二十五条 旅游业经营者违反本办法,有下列行为之一者,由市旅游管理部门给予如下处罚;构成违反治安管理行为的,由公安机关依照《中华人民共和国治安管理处罚条例》给予处罚;情节严重,构成犯罪的,由司法机关依法追究刑事责任:
  (一)违反本办法第十条规定,未取得《旅行社业务经营许可证》或未经年检合格而擅自开展旅行社业务的,依照《旅行社管理条例》第三十二条的规定,责令停止非法经营,没收违法所得,并处10000元以上50000元以下的罚款;不办理工商登记注册手续的,由工商行政管理部门依法查处。
  (二)违反本办法第十一条第一款规定的,依照《旅行社管理条例》第三十三条的规定,责令限期改正,没收违法所得,并处5000元以上20000元以下的罚款;情节严重的,吊销《旅行社业务经营许可证》,并提请工商行政管理部门吊销营业执照。
  (三)违反本办法第十四条、第十六条规定的,视情节轻重分别给予警告、责令限期改正、处5000元以下罚款的处罚,并对单位负责人或直接责任人处1000元以下的罚款。
  (四)违反本办法第十七条第一款规定的,责令改正,没收违法所得,并处1000元以下的罚款;属导游员的,并处吊销导游证。
  违反本办法第十七条第二款规定的,依照《旅行社管理条例》第三十三条的规定,责令限期改正;逾期不改正的,处以5000元以上20000元以下的罚款;情节严重的,吊销《旅行社业务经营许可证》,并提请工商行政管理部门吊销营业执照。 (五)违反本办法第十九条规定的,责令限期改正,并处以5000元以上10000元以下的罚款。


  第二十六条 违反本办法第二十三条规定的,由市旅游管理部门会同有关部门责令限期改正,赔偿损失,并处以1000元以上5000元以下的罚款;情节严重的,降低或取消所评定的星级。


  第二十七条 旅游经营单位和个人在旅游经营中,给旅游者或他人造成人身损害或财产损失的,应依法承担赔偿责任。
  旅游者或其他人员损坏旅游服务设施的,依法承担赔偿责任。


  第二十八条 旅游管理部门的工作人员玩忽职守、徇私舞弊、滥用职权的,由所在单位或上级行政主管部门给予行政处分;构成犯罪的,由司法机关依法追究刑事责任。


  第二十九条 当事人对行政处罚决定不服的,按国家、省行政诉讼和行政复议的有关规定执行。


  第三十条 各县(市)的旅游市场管理工作,可参照本办法执行。


  第三十一条 本办法自发布之日起施行。


论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位

肖义方

独立审计准则又称独立审计标准,是规范注册会计师执行审计业务,获取审计证据,形成审计结论,出具审计报告的专业标准。[1] 独立审计准则、职业道德规则、职业后续教育规则和针对会计师事务所的质量控制规则一起,构成注册会计师执业规范体系,其中独立审计准则处于核心地位。会计界普遍认为,既然独立审计准则是行业标准,注册会计师遵循了独立审计准则,即使是审计失败也不应负法律责任;[2] 法律界则认为独立审计准则仅是行业内部标准,不能作为认定注册会计师损害赔偿责任的唯一法定依据。[3] 这种认识上的严重分歧,直接影响注册会计师行业的健康发展,如何看待独立审计准则的法律地位,成为独立审计经济法责任理论的焦点。下面我们从独立审计的社会化契约关系出发,明确独立审计准则的法律性质,比较违反独立审计准则与注册会计师过错之间的关系,探讨独立审计准则是否可以作为注册会计师过错的认定标准。
一、独立审计准则的法律性质
独立审计准则是现代市场经济的产物。从1844年英国颁布《公司法》确立审计制度起,到20世纪中叶以前,注册会计师行业并无独立审计准则。有观点认为,会计职业是一个自由的职业,审计是一门艺术,注册会计师在审计过程中,需要根据具体情况,运用职业技能和经验去判断和决策,审计准则会扼杀注册会计师们的自由和创新精神,妨碍注册会计师职业水平的提高。但是,正当注册会计师职业蒸蒸日上,注册会计师地位显著提高时,在1938年,美国暴发了麦克森·罗宾斯(McKesson & Robbins)公司破产事件,暴露了审计程序与内部控制的严重缺陷,注册会计师职业社会声誉受到巨大的冲击,引发了社会公众对注册会计师职业的热烈讨论和证券交易委员会(SEC)的严重关注。SEC根据专家的意见,对审计程序进行了修正,增加了对应收账款的询证、对存货实地盘点和对被审计人内部控制的详细评价等程序要求。美国会计师协会(AIA)也很快对罗宾斯公司案件作出了积极反应,任命了—个小型委员会负责“根据当前公众的讨论,研究审计程序和相关问题”。1939年1月30日, AIA正式建立了审计程序特别委员会(the Committee on Auditing Procedures),提出了《审计程序扩展》,对存货实地盘点、应收账款查证、注册会计师的聘任和审计报告格式作了补充规定,并在行业内外发起了制定审计准则的广泛讨论。美国注册会计师协会(AICPA)审计程序委员会根据讨论的观点,于1947年l0月发表了题为《审计准则说明草案——其公认的意义和范围》的专题报告。该报告将审计程序定义为“应执行的审计行为”,而将审计准则界定为“衡量这些应执行的审计行为质量的尺度,是在办理审计手续时应达到的目标”。这样,就将“审计程序”和“审计准则”这两个极易混淆的概念区分开来,同时,该报告进一步从审计人员资格和审计执行与报告标准两大方面提出了九项公认审计准则,这九条和不久后增加的一条报告准则一直沿用到现在,成为美国一般公认审计准则(GAAS)中的主体,这就标志着独立审计准则的正式产生。[4] 此后,日本于l964年也制定了审计准则;国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会于1980年起制定和颁布了国际审计准则;澳大利亚、加拿大、英国等主要西方国家目前也都已基本形成了各自的独立审计准则体系。
从独立审计准则的产生过程我们可以看出,独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门SEC干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物,是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准,其实质是社会公众(利益相关者)与注册会计师达成的社会化契约条款,是独立审计社会化契约的组成部分。 注册会计师提供的审计服务是一种无形商品,其质量和公众公司公开的会计信息一样,其质量并非一目了然,会计信息和审计鉴证都是高度复杂和专业化的产品,利益相关者与注册会计师掌握的审计质量信息处于严重不对称的状态,那么怎样才在供需双方约定审计服务的质量呢?人们通过总结历史的经验教训发现,一方面,通过制定审计程序规则,对注册会计师的审计行为,对审计过程进行控制,另一方面通过制定审计准则,确定衡量审计行为的标准,是约定审计服务质量切实可行的办法。因此,独立审计准则在性质上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款。前面我们已经分析了,注册会计师独立审计是一个社会化契约,对独立审计质量的约定当然应该是这个社会化契约中的质量条款,这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的,实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。首先,独立审计准则是在产生审计失败的典型事件后,在社会公众的广泛讨论中,司法推动下产生的,其内容本身就包含了社会公众的意志和要求;其次,独立审计准则是在代表公众利益的政府的干预下产生的,其内容体现了公众整体的要求,在实施的过程中随时受到政府有关部门的监督。第三,独立审计准则不断完善的过程是社会公众积极参与的过程,只有社会公众不断产生需求,推动政府加强对注册会计师行业的管制,才有独立审计准则的补充和完善,并逐渐走向标准化;注册会计师行业协会为了取得社会公众的信任,争取行业的发展空间,才不断完善独立审计准则。正是由于社会公众日益广泛和强化的参与,才极大地推动了注册会计师独立审计准则的发展,可以说,注册会计师独立审计准则的每一次补充,都是对社会公众参与的回应,是独立审计社会化契约质量条款的重签。
二、过错与违约
上面我们分析了独立审计准则的法律性质,认为独立审计准则是独立审计社会化契约中的质量条款,那么注册会计师违反独立审计准则,属于违反社会化契约的行为,这种违约行为是不是一定就有过错呢?相应地,是不是遵循了独立审计准则,注册会计师就一定没有过错呢?回答这些问题,必须分析过错与违约之间的关系。
传统民法中关于侵权责任的过错认定有主观过错说与客观过错说,[5] 对认定社会化契约责任的过错要素具有启发性,我们对此做一定理论借鉴,借此展开下面的论述。主观过错说认为,过错是指行为人所具有的一种应受非难的心理状态,也就是说行为人在心理上本应注意而不注意,以至于在伦理上道德上具有可受非难性。针对独立审计来说,过错是指注册会计师本来应该尽到职业合理的谨慎,而故意或者疏忽大意而没有尽到职业谨慎。主观过错说是基于人类具有善恶、是非判断和辨认能力的哲学思想而形成的,认为过错反映的是人的主观状态,与违约行为不同,后者是指人的行为,因此,过错与违约行为是构成违约责任的两个不同的要件。客观过错说是以某种行为标准来判定行为人有无过错,过错并非在于行为人的主观心理态度是否具备应受非难性,而在于其行为具有应受非难性,至于什么样的行为是过错,法学上假设了一个“合理人”,这个合理人基于一定的职业和一定的年龄应该具备相应的勤勉与谨慎,如果这个合理人违反了他应具有的勤勉谨慎的注意义务,所作的行为即为过错,显然客观过错说中含有法学中通称的严格责任或绝对责任的内容。
过错的主观说和客观说都失之偏颇,任何过错都是行为人的主观意志支配下的行为的过错,是主观心理的非难性与客观行为的违反的统一。只考虑人的外部行为,而不关注其主观状态,不但无法探知行为人的过错本质,而且将不适当的扩大行为人的责任;而人的主观状态只有通过行为表现出来,才能被外界所认识。因此,过错是行为人不但为了法律和道德上不被认可的行为,而且其行为在法律和道德上应受非难,应受到否定性的社会评价和法律价值判断。
从以上分析可以看出,注册会计师违反社会化契约的行为与注册会计师过错是两个既有密切联系,又不同质的概念,判断注册会计师的过错需要衡量其行为的规范性,但注册会计师行为的规范性不是判断注册会计师过错的唯一因素,还要根据具体状况,判断其行为是否应受社会道德和法律的非难。
而就独立审计准则的性质而言,单纯根据独立审计准则,既不能判定注册会计师违约也不能判定注册会计师过错。独立审计准则作为独立审计社会化契约的质量条款,是通过对注册会计师行为过程的控制来控制审计质量的,审计的过程并不等同于审计的结果,由于多方面的原因,即使注册会计师严格执行审计准则,也不能完全保证审计结果与实际状况没有差错。因此,是否遵循独立审计准则,是认定注册会计师是否遵守社会化契约约定的质量条款,既不能认定注册会计师是否遵守了社会化契约的所有条款而不构成违约,更不能认定注册会计师是否存在主观过错。要判断注册会计师违约和过错,必须把独立审计准则与其他相关条件结合起来。
三、独立审计准则作为法定过错判定标准的消极后果
把行为的正当性与行为人的主观过错挂钩,将过错作为确定违约行为的因素对待的,是英美法追究违约责任的通常做法,实质上是主张实行严格责任的归责原则。[6] 会计界坚持这种观点,在当前看似可以减轻注册会计师的责任负担,但从本质上看,是加重了注册会计师的责任。一般来讲,采用严格责任的归责原则比采用过错责任的归责原则,责任所承担的责任范围要大一些,而根据独立审计的法律关系,从法理上分析,注册会计师理应承担过错责任。我国的注册会计师行业恢复时间较短,行业的建设还处于审计服务的“初级阶段”,政府和社会公众对具有强烈专业背景的独立审计还不了解,在这些因素的综合下,我国的独立审计准则可能还比较落后,行业自律监管也不甚严格,于是给会计界产生一种幻觉,觉得如果把独立审计准则争取为判定注册会计师过错的法定标准,就可以减轻审计失败的责任,其实,我国的这种初级状况不可能也不允许保持太久,一方面,以注册会计师行业等中介服务为保证的现代经济,全球化趋向来势凶猛,我国已经加入WTO几年了,我国经济正迅速的溶入全球经济之中,作为经济鉴证行业,是不可能长期由国家提供壁垒保护的,注册会计师审计必须迅速与国际接轨,否则就只有遭淘汰的命运。注册会计师行业要与国际接轨,首先就要求独立审计准则达到国际水平。一旦我国的独立审计准则国际化后,我国现有注册会计师的水平很难达到“严格遵循独立审计准则”的标准,等着他们的是无穷无尽的诉讼,到那时才真正是注册会计师行业的灾难。另外,注册会计师行业监管也有加强的趋势。美国在安然、世通案后,颁布了Sarbanes-Oxley Act of 2002,法案规定成立独立于注册会计师协会的“公众公司会计监察委员会(PCAOB)”,负责监管执行公众公司审计的会计,该法案适用于为在美国上市的公司提供服务的外国会计师事务所及注册会计师。这个法案必将与美国许多相关制度一样,深刻影响世界各国,包括中国。
另一方面,我国独立审计准则国际化以后,经济发展水平并不能随之国际化,市场经济完善的程度不可能一夜之间也“国际化”了。面对千奇百怪的潜规则凌驾在规范的游戏规则之上的经济环境,即使是有能力遵循国际化独立审计准则的注册会计师,自己尽到了勤勉尽职的注意义务,也很难按照独立审计准则的要求,圆满完成独立审计业务;或者,完成一个独立审计业务需要付出委托人根本不愿承担的巨额审计成本。为了实现利害关系人可以接受的审计成果,面对两难困境,注册会计师往往会在超前的独立审计准则与实际经济环境中艰难地平衡和选择,以求达到各方都可以接受的次优解。这种次优解如果以“独立审计准则作为法定认定过错的标准”来衡量,勤勉尽责的注册会计师仍然会有“过错”,应当承担法律责任,势必造成注册会计师的“法律灾难”。

参考文献:

[1] 中华会计网校:《我国独立审计准则体系已经基本形成》( 2003-12-5 ),http://www.chinaacc.com/ new/2003_12%5C3120509572972.htm。
[2] 参见颜延:《从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位》,《会计研究》2003年第6期。
[3] 参见刘正峰:《独立审计准则的法律地位研究》,《中国法学》2002年第4期。
[4] 参见余玉苗等:《以史为镜——注册会计师职业发展史》,中国经济出版社1997年版,第52页。
[5] 王利明:《民商法研究》(第3辑),法律出版社2002年版,第681页。
[6] 王利明:《民商法研究》(第5辑),法律出版社2001年版,第453-454页。


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